Soberania Tributária e Globalização

“A competência tributária é aptidão legislativa para criar tributos. Não se confunde com capacidade tributária ativa, que é a aptidão para cobrar tributos.” — Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário

O poder de tributar sempre foi expressão máxima de soberania. Desde a formação dos Estados nacionais, a capacidade de instituir, cobrar e fiscalizar tributos dentro de seu território não representa apenas fonte de receita: é expressão de soberania política e econômica. Ora, nas últimas décadas, a globalização econômica impôs desafios sem precedentes a esse poder soberano. Fatos econômicos já não respeitam fronteiras. Capitais se movem em milissegundos. Multinacionais alocam lucros onde a tributação é mais conveniente. E os Estados, que construíram seus sistemas tributários para um mundo de economias nacionais fechadas, precisam agora responder a uma realidade fundamentalmente diferente.

Este artigo, baseado em pesquisa acadêmica publicada na Revista Eletrônica de Estudos Jurídicos e da Sociedade, examina a evolução do conceito de soberania tributária, os impactos da globalização sobre o poder de tributar dos Estados, os instrumentos de cooperação internacional em matéria fiscal e os desafios contemporâneos que a economia digital e as novas formas de organização empresarial impõem ao sistema tributário internacional.

Soberania tributária: conceito e evolução histórica

O conceito de soberania tributária tem suas raízes na formação do Estado moderno, no contexto das grandes transformações políticas dos séculos XVI e XVII. A obra de Jean Bodin (1576), que definiu soberania como o “poder absoluto e perpétuo de uma República”, já continha implicitamente a noção de que o poder de tributar era atributo essencial do soberano.

Com o advento do constitucionalismo e das revoluções liberais dos séculos XVIII e XIX, a soberania tributária passou a ser exercida dentro de limites constitucionais: princípios da legalidade, da anterioridade, da capacidade contributiva, da vedação ao confisco. Garantias do contribuinte contra o arbítrio estatal. No Brasil, esses princípios estão consagrados nos artigos 150 a 152 da Constituição Federal de 1988.

A soberania tributária pode ser analisada sob duas dimensões:

• Dimensão interna: o poder do Estado de criar, modificar e extinguir tributos dentro de seu território, nos limites da Constituição e das leis
• Dimensão externa: a capacidade do Estado de exercer seu poder tributário em face de fatos econômicos que possuem conexão com outros Estados, como operações internacionais de comércio, serviços e investimentos

É precisamente na dimensão externa que a globalização produz seus efeitos mais disruptivos. Quando os fatos econômicos transcendem as fronteiras nacionais, os Estados se veem diante de conflitos de competência tributária que exigem soluções de coordenação e cooperação internacional.

A globalização e seus impactos sobre o poder de tributar

A globalização econômica, caracterizada pela livre circulação de capitais, pela expansão do comércio internacional, pela mobilidade das empresas e pela revolução digital, transformou radicalmente o cenário em que os Estados exercem seu poder de tributar. Os principais impactos podem ser identificados em três frentes.

Mobilidade do capital e das bases tributárias

A liberalização dos mercados financeiros e a eliminação de barreiras ao fluxo de capitais permitiram que empresas e investidores deslocassem suas bases tributárias para jurisdições com tributação mais favorável. Esse fenômeno, conhecido como competição tributária internacional (tax competition), pressiona os Estados a reduzirem suas alíquotas e a oferecerem incentivos fiscais para atrair investimentos. Frequentemente à custa da capacidade arrecadatória e da equidade do sistema tributário.

Cadeias produtivas globais

Veja-se: a fragmentação das cadeias produtivas em escala global permitiu que empresas multinacionais alocassem atividades, ativos e riscos em diferentes jurisdições, de acordo com o regime tributário mais vantajoso. Essa organização, perfeitamente racional do ponto de vista empresarial, dificulta enormemente a tarefa do Fisco de determinar onde o valor é efetivamente criado e, consequentemente, onde deve ser tributado.

Economia digital

A revolução digital criou modelos de negócios que desafiam os fundamentos tradicionais da tributação internacional. Empresas de tecnologia podem gerar receitas bilionárias em determinados mercados sem qualquer presença física nessas jurisdições. Os critérios tradicionais de conexão territorial (como o conceito de “estabelecimento permanente”) que historicamente fundamentam o exercício da competência tributária simplesmente não funcionam nesse contexto.

Tratados internacionais em matéria tributária

A principal resposta dos Estados aos conflitos de competência tributária gerados pela internacionalização da economia tem sido a celebração de tratados internacionais para evitar a dupla tributação (também conhecidos como convenções fiscais ou acordos de bitributação). Esses tratados, geralmente baseados no Modelo da OCDE ou no Modelo da ONU, estabelecem regras de repartição de competência tributária entre os Estados contratantes.

Os tratados de dupla tributação abordam questões como:

• Determinação da residência fiscal: critérios para definir em qual Estado uma pessoa jurídica ou física é considerada residente para fins tributários
• Estabelecimento permanente: conceito que define quando a presença de uma empresa em outro Estado é suficiente para gerar competência tributária naquela jurisdição
• Tributação de lucros empresariais: regras de alocação de lucros entre matriz e filiais
• Tributação de dividendos, juros e royalties: limites às alíquotas de retenção na fonte
• Mecanismos de resolução de controvérsias: procedimentos amigáveis e arbitragem para resolver disputas de dupla tributação

O Brasil possui rede relativamente modesta de tratados de dupla tributação, aproximadamente 35 acordos em vigor, se comparado a outros países de importância econômica equivalente. Essa limitação reduz a capacidade do país de atrair investimentos e de proteger seus contribuintes contra a dupla imposição.

Transfer pricing: o controle da alocação de lucros

O preço de transferência (transfer pricing) é o mecanismo pelo qual os Estados controlam a alocação de lucros nas operações realizadas entre partes relacionadas (matriz e subsidiárias, empresas do mesmo grupo econômico) em diferentes jurisdições. O princípio fundamental é o arm’s length: as transações entre partes relacionadas devem ser precificadas como se fossem realizadas entre partes independentes.

O Brasil adotou historicamente um sistema de transfer pricing diferente do modelo da OCDE, baseado em margens fixas e métodos simplificados. A Lei 14.596/2023 representou uma reforma significativa, alinhando o sistema brasileiro às Diretrizes da OCDE sobre Preços de Transferência, com a adoção do princípio arm’s length em sua forma plena e de métodos baseados em comparabilidade funcional.

Essa convergência é particularmente relevante no contexto da candidatura do Brasil à OCDE, pois demonstra o compromisso do país com os padrões internacionais de governança tributária.

BEPS: o combate à erosão da base tributária

O projeto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), lançado pela OCDE em 2013 a pedido do G20, constitui a iniciativa mais ambiciosa já empreendida no campo da cooperação tributária internacional. É que o projeto identificou algo que os fiscos nacionais já sabiam na prática: estratégias de planejamento tributário agressivo adotadas por empresas multinacionais, perfeitamente legais mas exploradoras de lacunas e assimetrias entre os sistemas tributários nacionais, resultavam em uma erosão significativa da base tributária dos Estados.

O BEPS produziu 15 Ações (Relatórios), que abrangem temas como:

• Ação 1: Desafios fiscais da economia digital
• Ação 2: Neutralização dos efeitos de arranjos híbridos (hybrid mismatch arrangements)
• Ação 3: Fortalecimento das regras de CFC (Controlled Foreign Companies)
• Ações 8 a 10: Alinhamento do transfer pricing com a criação de valor
• Ação 12: Divulgação obrigatória de planejamentos tributários agressivos
• Ação 13: Documentação de preços de transferência e Country-by-Country Reporting
• Ação 15: Instrumento multilateral para modificar tratados existentes

O Brasil participou ativamente do projeto BEPS como membro do G20 e tem adotado progressivamente diversas recomendações, embora com adaptações à sua realidade legislativa e econômica.

Pillar One e Pillar Two: a nova arquitetura tributária global

O desdobramento mais significativo do projeto BEPS é a proposta de dois pilares para uma reforma estrutural da tributação internacional, acordada pelo Inclusive Framework da OCDE/G20 em outubro de 2021, com adesão de mais de 135 jurisdições.

Pillar One — realocação de direitos de tributação

O Pillar One propõe uma nova regra de nexo tributário que vai além do conceito tradicional de estabelecimento permanente. Para as maiores e mais lucrativas empresas multinacionais (com faturamento global acima de 20 bilhões de euros e lucratividade superior a 10%), uma parcela do lucro residual, denominada Amount A, seria realocada para as jurisdições de mercado, ou seja, para os países onde as receitas são geradas, independentemente da presença física da empresa.

Ora, essa proposta tem relevância particular para o Brasil, que é um grande mercado consumidor de serviços digitais e de produtos oferecidos por multinacionais sem presença física no país. A implementação do Pillar One representaria um aumento potencial da base tributária brasileira.

Pillar Two — tributação mínima global

O Pillar Two, também conhecido como GloBE (Global Anti-Base Erosion), estabelece uma alíquota mínima efetiva de 15% sobre o lucro de grupos multinacionais com receita consolidada superior a 750 milhões de euros. Se o lucro de uma subsidiária em determinada jurisdição for tributado a uma alíquota efetiva inferior a 15%, a jurisdição de residência da controladora pode aplicar um imposto complementar (top-up tax) para atingir o patamar mínimo.

O objetivo declarado é combater a competição tributária nociva entre jurisdições, eliminando o incentivo para que empresas multinacionais desloquem lucros para paraísos fiscais ou jurisdições de baixa tributação. Trata-se, sem exagero, da mudança mais profunda no sistema tributário internacional desde a criação do modelo de convenções fiscais no pós-guerra.

O Brasil tem acompanhado atentamente essas negociações e já sinalizou interesse na implementação do Pillar Two, inclusive com a edição da Medida Provisória 1.262/2024, que estabeleceu o adicional da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) como mecanismo de tributação mínima efetiva.

A posição do Brasil no cenário tributário internacional

O Brasil ocupa posição peculiar no cenário tributário internacional. Por um lado, é a maior economia da América Latina e uma das maiores do mundo, com sistema tributário complexo e carga tributária elevada. Por outro, possui características que o distinguem dos padrões adotados pelos países desenvolvidos:

• Tributação indireta dominante: o sistema tributário brasileiro é fortemente baseado em tributos sobre o consumo (ICMS, ISS, PIS, COFINS, IPI), que tendem a ser regressivos, em detrimento da tributação direta sobre renda e patrimônio
• Complexidade normativa: a multiplicidade de tributos, alíquotas, regimes especiais e obrigações acessórias torna o sistema tributário brasileiro um dos mais complexos do mundo, exigindo planejamento tributário especializado
• Reforma tributária em curso: a Emenda Constitucional 132/2023, que instituiu o IBS e a CBS em substituição ao ICMS, ISS, PIS, COFINS e IPI, representa a tentativa mais ambiciosa de modernização do sistema tributário brasileiro em décadas
• Candidatura à OCDE: o processo de acessão do Brasil à OCDE tem funcionado como catalisador de reformas, incluindo a convergência das regras de transfer pricing e a adesão aos padrões internacionais de transparência e cooperação fiscal

Os desafios da economia digital para a soberania tributária

A economia digital representa o desafio mais profundo e imediato para a soberania tributária dos Estados. Modelos de negócios baseados em plataformas digitais, dados, inteligência artificial e serviços em nuvem romperam a conexão entre a presença física de uma empresa e a geração de valor econômico.

Quais são os desafios específicos?

• Desmaterialização do nexo tributário: empresas digitais podem atender milhões de usuários em um país sem possuir escritório, fábrica ou funcionário naquela jurisdição
• Valor dos dados dos usuários: a coleta e utilização de dados pessoais é fonte essencial de valor para empresas digitais, mas a tributação dessa criação de valor ainda não encontrou resposta adequada
• Dificuldade de caracterização de receitas: a distinção entre royalties, serviços técnicos, venda de mercadorias e licenciamento de software é cada vez mais difusa na economia digital, gerando incerteza sobre o tratamento tributário aplicável
• Novas formas de trabalho: o trabalho remoto e a economia de plataformas (gig economy) desafiam as regras tradicionais de tributação da renda das pessoas físicas

Reflexões finais

A soberania tributária, como atributo do Estado-nação, não desapareceu com a globalização. Foi profundamente transformada. O poder de tributar já não pode ser exercido de forma isolada e autossuficiente: exige cooperação, coordenação e, inevitavelmente, algum grau de cessão de soberania em favor de regras multilaterais.

Veja-se: as iniciativas da OCDE/G20, particularmente o projeto BEPS e os Pillar One e Pillar Two, representam tentativa ambiciosa de construir uma nova arquitetura tributária global capaz de responder aos desafios da economia do século XXI. O Brasil, como grande economia emergente e mercado relevante para empresas multinacionais, tem interesse estratégico em participar ativamente desse processo e em garantir que as novas regras reflitam suas necessidades e circunstâncias.

Para as empresas brasileiras que operam no comércio internacional e para as multinacionais que investem no Brasil, o acompanhamento dessas transformações é indispensável. As regras do jogo estão mudando. E quem não estiver preparado será surpreendido por uma realidade tributária fundamentalmente diferente.

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Este artigo é baseado em pesquisa acadêmica desenvolvida por Dr. Edelcio Smargiassi, Doutor em Direito e Auditor Fiscal Aposentado da Secretaria de Estado de Fazenda de Minas Gerais, publicada na Revista Eletrônica de Estudos Jurídicos e da Sociedade. O escritório SMARGIASSI Advogado alia produção acadêmica e experiência prática para oferecer uma advocacia tributária fundamentada, atualizada e estratégica.

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Questão tributária exige especialista. O escritório SMARGIASSI é liderado por Auditor Fiscal Inativo da SEF/MG e Doutor em Direito. [Fale pelo WhatsApp](https://wa.me/5535988777816?text=Preciso%20de%20orientacao%20tributaria%29%20ou%20conhe%C3%A7a%20nossas%20%5B%C3%A1reas%20de%20atua%C3%A7%C3%A3o](/advogado).