ICMS Declarado e Não Pago: Crime?

“Quem paga imposto não é criminoso. Quem não consegue pagar, tampouco.” — Aliomar Baleeiro

No final de 2019, o Supremo Tribunal Federal proferiu uma decisão que alterou profundamente a relação entre Fisco e contribuinte no Brasil. Por 7 votos a 3, no julgamento do RHC 163.334/SC, a Corte fixou a tese de que o não recolhimento de ICMS próprio, declarado e não pago, configura o crime previsto no art. 2º, inciso II, da Lei 8.137/90, desde que comprovado o dolo de apropriação.

A mensagem foi clara. Quem declara o ICMS e não o paga pode responder criminalmente por apropriação indébita tributária. Pela primeira vez, o simples inadimplemento de um tributo declarado pelo próprio contribuinte passou a ser tratado, em tese, como conduta criminosa.

Como Auditor Fiscal Aposentado da Secretaria de Estado da Fazenda de Minas Gerais, acompanhei de perto, ao longo de décadas, a tensão permanente entre a necessidade de arrecadação estatal e os limites constitucionais do poder de tributar. É dessa perspectiva, de quem conhece os dois lados do balcão, que proponho a pergunta: a criminalização do ICMS declarado e não pago representa justiça tributária ou é o braço armado do Estado?

O que é o ICMS declarado e não pago

Para medir a dimensão do problema, é preciso esclarecer o que significa, na prática, o chamado “ICMS declarado e não pago”. Trata-se de situação em que o contribuinte (geralmente uma empresa) realiza a apuração periódica do imposto, emite suas notas fiscais, lança os valores devidos nas escriturações fiscais e transmite as declarações obrigatórias ao Fisco (GIA, EFD-ICMS/IPI, SPED Fiscal), porém não efetua o pagamento do montante apurado.

Aqui não há qualquer tentativa de sonegação ou fraude. O contribuinte não omitiu informações, não falsificou documentos, não utilizou notas fiscais inidôneas. Ao contrário: cumpriu integralmente todas as obrigações acessórias. O que não fez foi pagar o tributo no prazo.

Ora, a distinção é enorme e não pode ser ignorada. O ICMS incide sobre a circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte e comunicação. Nas operações sujeitas à substituição tributária de ICMS, a situação se agrava: o contribuinte substituto recolhe antecipadamente o imposto de toda a cadeia, e a inadimplência nessas operações é tratada com rigor ainda maior pelo Fisco. Por sua natureza de tributo indireto, o valor do ICMS é embutido no preço da mercadoria e, em tese, repassado pelo consumidor final ao comerciante, que funciona como uma espécie de “depositário” do tributo. É exatamente essa característica que fundamentou a decisão do STF: o contribuinte teria se apropriado de valores que não lhe pertenciam.

O julgamento do RHC 163.334/SC pelo STF

O caso teve origem em Santa Catarina e envolvia sócios de uma empresa que haviam declarado regularmente o ICMS devido, mas não efetuaram o recolhimento aos cofres públicos. A questão jurídica central: o mero inadimplemento tributário, sem fraude, pode configurar crime?

O relator, Ministro Roberto Barroso, conduziu a tese vencedora, sustentando que o ICMS, por ser tributo indireto, é cobrado do consumidor e repassado ao Estado pelo contribuinte. Quando o comerciante declara o imposto e não o paga, estaria se apropriando de valor alheio, configurando a apropriação indébita tributária prevista no art. 2º, II, da Lei 8.137/90.

“O contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropriação, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do art. 2º, II, da Lei 8.137/1990.” — Tese fixada pelo STF no RHC 163.334/SC.

Dois requisitos foram estabelecidos pela Corte para a configuração do crime: a contumácia (reiteração da conduta) e o dolo de apropriação (intenção de se apropriar do valor). A decisão não foi unânime: os Ministros Ricardo Lewandowski, Gilmar Mendes e Marco Aurélio ficaram vencidos, sustentando que a criminalização do inadimplemento tributário equivale a uma inadmissível prisão por dívida.

O voto vencido: a defesa do contribuinte

O Ministro Gilmar Mendes, em voto vencido de notável fundamentação, alertou para os perigos da tese vencedora. Segundo ele, criminalizar o não pagamento de tributo declarado equivale a transformar o Direito Penal em instrumento de cobrança tributária, em flagrante violação ao princípio da ultima ratio, segundo o qual a esfera penal deve ser reservada para as condutas mais graves, quando todos os demais meios de controle social falharam.

O Ministro Marco Aurélio foi direto: a Constituição Federal proíbe a prisão por dívida, ressalvadas apenas as hipóteses de inadimplemento voluntário e inescusável de obrigação alimentícia e do depositário infiel. Em relação a este último, a própria jurisprudência do STF já havia afastado a possibilidade de prisão civil.

O ICMS próprio e a ficção da “apropriação”

Veja-se: um dos pontos mais controversos da decisão reside na equiparação entre o ICMS e um valor “apropriado” pelo contribuinte. A tese do STF parte da premissa de que, por ser tributo indireto, o ICMS é destacado na nota fiscal e cobrado do consumidor, de modo que o comerciante funcionaria como mero “repassador” do imposto ao Estado.

Essa premissa é uma ficção jurídica que não encontra correspondência na realidade econômica. Na prática do comércio, o preço de uma mercadoria é formado por composição complexa que inclui custos de aquisição, margem de lucro, despesas operacionais e, sim, a carga tributária. O consumidor não entrega ao comerciante um valor separado referente ao ICMS: ele paga o preço total do produto.

O comerciante, por sua vez, especialmente o pequeno e médio empresário, frequentemente se vê diante de uma realidade cruel: o faturamento não é suficiente para cobrir todas as obrigações (salários, fornecedores, aluguéis, encargos trabalhistas e tributos). Quando o empresário opta por pagar os salários de seus funcionários em vez de recolher o ICMS, ele não está se “apropriando” de nada. Está tomando uma decisão de sobrevivência empresarial.

A analogia com o art. 168-A do Código Penal

A tese vencedora no STF traçou analogia com o crime de apropriação indébita previdenciária, previsto no art. 168-A do Código Penal. Nesse tipo penal, o empregador que desconta a contribuição previdenciária do salário do empregado e não a repassa ao INSS comete crime.

A analogia, porém, é imperfeita. Na contribuição previdenciária, há desconto efetivo e identificável sobre o salário do trabalhador. O empregador retém fisicamente um valor que pertence ao empregado e deveria ser destinado à Previdência Social. No caso do ICMS, não há desconto sobre valor alheio: há a incidência de um tributo sobre uma operação comercial própria do contribuinte.

Equiparar as duas situações exige esforço hermenêutico que, na opinião de tributaristas respeitados e na minha experiência de décadas como auditor fiscal, ultrapassa os limites da interpretação razoável.

O braço armado do Estado: a real motivação

Aqui está o cerne da questão. Qual foi a verdadeira motivação por trás da decisão do STF? A resposta, embora juridicamente incômoda, é pragmaticamente clara: a criminalização do ICMS declarado e não pago serve como instrumento de coerção para forçar o pagamento de tributos.

O Estado brasileiro enfrenta dificuldades crônicas na cobrança de seus créditos tributários. A execução fiscal, principal instrumento de cobrança, é reconhecidamente morosa e ineficiente, com responsabilização frequente dos sócios como tentativa de efetividade. Dados do Conselho Nacional de Justiça apontam que as execuções fiscais são responsáveis por grande parte do congestionamento do Poder Judiciário, com taxas de recuperação extremamente baixas.

É que, diante da ineficiência dos meios administrativos e judiciais de cobrança, o Estado encontrou no Direito Penal um atalho poderoso. Ao ameaçar o empresário com a prisão, cria-se incentivo coercitivo que nenhuma multa, penhora ou protesto de CDA consegue igualar. A decisão do STF, nessa perspectiva, transformou o Direito Penal no braço armado do Estado para fins arrecadatórios.

Quando o Estado utiliza a ameaça penal como instrumento de cobrança tributária, ele subverte a ordem constitucional e transforma o Direito Penal em ferramenta de arrecadação — algo incompatível com os princípios de um Estado Democrático de Direito.

O problema dessa abordagem é que viola princípios fundamentais do Direito Penal moderno. O princípio da intervenção mínima estabelece que a esfera criminal deve ser reservada para a proteção de bens jurídicos essenciais, quando nenhum outro ramo do Direito for suficiente. O princípio da proporcionalidade exige que a resposta estatal seja adequada à gravidade da conduta. E o princípio da vedação da prisão por dívida, consagrado no art. 5º, LXVII, da Constituição Federal, impõe limites claros ao poder punitivo do Estado.

As alternativas à criminalização

Ora, o argumento de que a criminalização é necessária porque os demais instrumentos falharam revela mais sobre a incompetência administrativa do Estado do que sobre a necessidade de intervenção penal. Existem mecanismos que poderiam ser aperfeiçoados antes de se recorrer ao Direito Penal:

1. Modernização da execução fiscal

A execução fiscal brasileira é notoriamente burocrática e lenta. A adoção de mecanismos mais ágeis de cobrança (protesto extrajudicial de certidões de dívida ativa, penhora eletrônica via BacenJud/SISBAJUD, meios alternativos de resolução de conflitos) poderia aumentar significativamente a eficiência da arrecadação sem a necessidade de criminalizar o inadimplemento.

2. Programas de parcelamento e negociação

Os programas de REFIS (Programa de Recuperação Fiscal), embora criticados por parte da doutrina tributária, demonstram realidade incontestável: grande parcela dos contribuintes inadimplentes deseja regularizar sua situação, mas precisa de condições viáveis para fazê-lo. A própria existência dos programas de parcelamento expõe uma contradição da tese da criminalização: se o Estado recorrentemente oferece REFIS com descontos generosos em juros e multas, é porque reconhece que a inadimplência muitas vezes decorre de dificuldades financeiras, e não de dolo de apropriação.

3. Monitoramento fiscal em tempo real

Com os avanços da tecnologia da informação (SPED, Nota Fiscal Eletrônica, escrituração digital), o Fisco dispõe hoje de ferramentas que permitem o monitoramento em tempo real das operações dos contribuintes. Essa capacidade tecnológica poderia ser utilizada para identificar precocemente situações de inadimplência e adotar medidas preventivas, antes que a dívida se torne impagável.

4. Transação tributária

A transação tributária, regulamentada pela Lei 13.988/2020, abriu caminho promissor para a resolução consensual de litígios tributários. Trata-se de abordagem civilizada e eficiente, que reconhece as dificuldades do contribuinte e busca soluções negociadas, em oposição à abordagem punitivista da criminalização.

A perspectiva do auditor fiscal

Ao longo da minha carreira como Auditor Fiscal da Receita Estadual de Minas Gerais, atuei diretamente na fiscalização e na cobrança de tributos estaduais. Essa experiência me permite afirmar, com conhecimento de causa, que a grande maioria dos empresários inadimplentes não é formada por criminosos.

São pequenos e médios empresários que enfrentam crises econômicas, retração do mercado, concorrência desleal, burocracia sufocante e uma carga tributária que está entre as mais pesadas do mundo. Quando esses empresários deixam de recolher o ICMS, o fazem geralmente porque não possuem condições financeiras para honrar todos os seus compromissos simultaneamente.

Criminalizar essa conduta equivale a punir o fracasso empresarial. Equivale a dizer ao pequeno comerciante que, se sua empresa não gerar caixa suficiente para pagar todos os tributos, ele não terá apenas seus bens penhorados. Será tratado como criminoso.

Veja-se: o ICMS declarado e não pago é, por definição, de conhecimento do Fisco. O contribuinte que declara o imposto está, na verdade, fornecendo ao Estado todas as informações necessárias para a cobrança administrativa e judicial. Paradoxalmente, é justamente o contribuinte que age com transparência, declarando corretamente o tributo, que se torna alvo da criminalização. O sonegador contumaz, que oculta operações e frauda documentos, muitas vezes permanece invisível ao Fisco.

O impacto sobre o ambiente de negócios

A criminalização do ICMS declarado e não pago produz efeitos deletérios sobre o ambiente de negócios brasileiro, já reconhecidamente hostil ao empreendedorismo. A possibilidade de prisão por inadimplência tributária:

• Desestimula o empreendedorismo — empresários passam a avaliar o risco penal como parte do “custo” de empreender no Brasil
• Incentiva a informalidade — paradoxalmente, ao punir quem declara e não paga, o Estado incentiva os contribuintes a simplesmente não declarar, buscando a informalidade como proteção
• Desequilibra a concorrência — empresas em dificuldades financeiras temporárias são criminalizadas, enquanto empresas que operam na informalidade total passam despercebidas
• Gera insegurança jurídica — a imprecisão dos conceitos de “contumácia” e “dolo de apropriação” deixa os contribuintes em permanente estado de incerteza sobre os limites entre o inadimplemento lícito e o crime

A questão da contumácia e do dolo

O STF, ciente da gravidade da tese que fixava, buscou restringir a criminalização aos casos de contumácia e dolo de apropriação. Em princípio, isso deveria excluir o empresário que, ocasionalmente, deixa de pagar o ICMS por dificuldades financeiras momentâneas.

A aplicação prática desses conceitos, porém, tem se revelado extremamente problemática. O que constitui “contumácia”? Dois meses de inadimplência? Seis? Doze? A jurisprudência ainda não consolidou parâmetros claros. E a prova do “dolo de apropriação” é igualmente difícil de ser demonstrada, ou afastada, na prática, especialmente quando o Ministério Público se vale da presunção de que o empresário que declara e não paga “sabe o que está fazendo”.

O resultado é uma zona cinzenta perigosa, na qual o empresário inadimplente fica à mercê da interpretação do promotor de justiça local sobre o que constitui contumácia e dolo. Em um país com dimensões continentais e diferenças regionais profundas, essa margem de discricionariedade gera desigualdades inadmissíveis na aplicação da lei penal.

Reflexões finais

A decisão do STF no RHC 163.334/SC representou uma guinada autoritária na relação entre Estado e contribuinte. Ao criminalizar o não pagamento de ICMS declarado, o Supremo transformou o Direito Penal em ferramenta de arrecadação, função que não lhe pertence e que viola os fundamentos do Estado Democrático de Direito.

O argumento de que o ICMS é tributo indireto e que o contribuinte se “apropria” de valores do consumidor é uma construção jurídica que não resiste a uma análise econômica rigorosa. Na realidade do comércio, o empresário não recebe do consumidor um valor separado referente ao ICMS. Recebe o preço do produto, sobre o qual incide o imposto.

A verdadeira motivação da criminalização, e é preciso dizê-lo com todas as letras, é a incapacidade do Estado de cobrar seus créditos tributários de forma eficiente. Optou-se pelo caminho mais fácil e mais violento: a ameaça penal. O braço armado do Estado em sua forma mais crua.

Um Estado que precisa ameaçar seus cidadãos com a prisão para cobrar tributos não é um Estado forte. É um Estado que falhou em suas funções básicas de administração tributária e que transfere ao contribuinte o ônus de sua própria ineficiência.

A sociedade brasileira, os tributaristas, os penalistas e, sobretudo, os empresários que sustentam a economia do país precisam manter este debate vivo. A criminalização do inadimplemento tributário não pode ser naturalizada. O Direito Penal tem limites. Esses limites existem para proteger os cidadãos do arbítrio estatal, não para garantir a arrecadação.

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Leia também:

• Crimes tributários empresariais
• Execução fiscal: como se defender
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Este artigo foi originalmente publicado no Portal Contábeis. Dr. Edelcio Smargiassi é Auditor Fiscal Aposentado da Receita Estadual de MG e Doutor em Direito.

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